Home 2012 Julio 2012 Circular Externa 8 de 2012

La Superintendencia de Salud entiende que diversos pronunciamientos emitidos por la Corte Constitucional han considerado que es necesario que una parte de los recursos del sistema general de seguridad social en salud (en adelante SGSSS), sean dedicados a gastos administrativos, precisamente para que el sistema pueda operar, y puedan ser realizados los actos médicos. 

 

  • Entonces, resulta obvio para la Superintendencia que los dineros destinados a financiar esos gastos administrativos son recursos del sistema de seguridad social, que no pueden entonces ser gravados, ya que dichos gravámenes implican que una parte de esos ingresos entrarían a engrosar el presupuesto general, con lo cual un componente de los dineros de la seguridad social es destinado a otros propósitos, con clara vulneración de la prohibición prevista en el artículo 48 de la Constitución Política.

 

  • En este orden de ideas, la Superintendencia entiende que los gastos administrativos del sistema forman parte de la seguridad social en salud, no siendo dable hacer una separación tajante o establecer fronteras entre los recursos de la seguridad social destinados a la administración del sistema y aquellos destinados a sufragar específicamente el acto médico, por cuanto sin estructuras administrativas que sustenten los servicios médicos, estos no se podrían llevar a cabo; luego, la exención prevista en el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario cobija igualmente a los gastos administrativos del sistema, en criterio de la Superintendencia.

 

  • Así las cosas, la Superintendencia de Salud entiende que los gastos administrativos del Sistema General de Seguridad Social en Salud de las entidades promotoras de salud (EPS), tanto del régimen contributivo, como del régimen subsidiado, se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros. Corolario de lo anterior, se procede a efectuar la enmienda de la Circular número 063 de 2010 expedida por la misma Superintendencia, suprimiendo la expresión “En tal sentido, los pagos destinados a gastos administrativos están sometidos al Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF”).

 

CONCEPTOS DIAN

1 Impuesto sobre la renta

 

1.1 La DIAN entiende que el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, en materia de dividendos de fuente extranjera, no puede exceder en ningún caso el impuesto que se generaría en Colombia por esos mismos dividendos (Concepto 32443 de 2012)


  • Se le consulta a la Administración el tratamiento tributario que debe darse al descuento del monto del impuesto de renta a que tienen derecho los contribuyentes en Colombia que reciben dividendos de fuente extranjera, por los impuestos pagados en el extranjero sobre esos mismos dividendos, en la parte que supera la tarifa del impuesto mismo impuesto en Colombia.

 

  • Después de analizar el contenido del artículo 254 del Estatuto Tributario, la DIAN entiende que la disposición bajo análisis es clara en el sentido de que el descuento tributario, en el caso consultado, no puede exceder el monto del impuesto de renta generado por dichos dividendos (de fuente extranjera) en Colombia, lo cual implica que el exceso de impuesto pagado en otra jurisdicción sobre esos mismos dividendos, de ninguna manera puede ser llevado como descuento tributario en Colombia.

 

1.2 La Administración considera que la prima que paguen los inversionistas dentro de los contratos de estabilidad jurídica, así como los intereses que se lleguen a generar por la mora en el pago de la misma, no son expensas deducibles del impuesto sobre la renta, por incumplimiento de los requisitos previstos por el artículo 107 del Estatuto Tributario (Concepto 037561 de 2012)

 

  • La DIAN entiende que existen 2 grandes clasificaciones para las expensas deducibles del impuesto sobre la renta, dentro de la primera categoría se encuentran las “expensas ordinarias”, deducibles según los requisitos generales del artículo 107 del Estatuto Tributario, y en una segunda categoría, las “deducciones especiales”, consagradas en disposiciones especiales por el legislador.

 

  • Frente a lo anterior, dado que el pago de la prima de los contratos de estabilidad jurídica no se encuentra consagrado como una deducción especial del impuesto sobre la renta por ninguna norma legal, la DIAN entiende que debe acudirse a los criterios generales previstos por el artículo 107 del Estatuto Tributario (según la cual son deducibles las expensas realizadas en el año gravable, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad generadora de renta, y sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad), para determinar la deducibilidad de la partida bajo análisis.

 

  • Así las cosas, frente al requisito de “relación de causalidad” previsto por la norma tributaria, la DIAN entiende que el pago de la prima en los contratos de estabilidad jurídica no se relaciona con la actividad generadora de renta del contribuyente, sino con los requisitos previstos en la Ley 963 de 2005  y en el contrato de estabilidad jurídica para tener derecho a dicho “régimen de estabilidad”. Del mismo modo, la DIAN entiende que los contratos de estabilidad jurídica no impiden (ni permiten) el desarrollo de la actividad generadora de renta de los contribuyentes que los suscriben, de manera que por dicha circunstancia tampoco se cumpliría el requisito de “relación de causalidad” con la actividad generadora de renta del contribuyente.

 

  • Por otra parte, frente al requisito de necesidad de la expensa, la DIAN entiende que la prima que se paga en virtud de los contratos de estabilidad jurídica no cumple con dicho criterio de necesidad, puesto que el pago de la prima no puede catalogarse como una expensa que normalmente se acostumbra incurrir en desarrollo de la actividad productora de renta, puesto que la actividad económica puede adelantarse, sin importar que el pago de la prima se realice o no. Es decir, en criterio de la DIAN el pago de la prima es un gasto es necesario cuando se suscribe un contrato de estabilidad jurídica, más no resulta necesario para desarrollar la actividad generadora de renta del contribuyente.

 

  • Finalmente, la DIAN entiende que el pago de la prima dentro de los contratos de estabilidad jurídica no cumple con el requisito de proporcionalidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, puesto que el monto de la prima (según la Ley 963 de 2005) responde a un criterio de proporcionalidad en relación con los riesgos asumidos por la Nación, así como las coberturas solicitadas por los inversionistas que suscriben dichos contratos, más no se trata de un criterio de proporcionalidad en relación con los ingresos percibidos por el contribuyente producto de su actividad generadora de renta.

 

1.3 La DIAN considera que la renta liquida por recuperación de deducciones, en el caso de los activos fijos depreciables, se encuentra condicionada a la enajenación del respectivo activo (Concepto 36691 de 2012)


“Constituyen renta líquida:

 1. La recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta concurrencia del monto de la recuperación…”


  • Por su parte, el artículo 196 del Estatuto Tributario, al referirse a la renta líquida por recuperación de deducciones en bienes depreciados, establece que la utilidad que se genere por la enajenación de un activo fijo depreciable, se debe imputar en primer lugar a la renta líquida obtenida por la recuperación de las deducciones.

 

  • En ese orden de ideas, para la DIAN resulta necesario determinar si la recuperación por deducciones por depreciación contemplada en nuestro ordenamiento tributario se encuentra sujeta a la ocurrencia de algún hecho, o de lo contrario su procedencia no se supedita a presupuesto alguno.

 

  • En este punto, la Administración considera que para que podamos hablar de recuperación de deducciones por depreciación necesariamente debe existir un hecho que genere como consecuencia dicha recuperación, que para el caso el artículo 196 del Estatuto Tributario, corresponde a la utilidad que resulte al momento de enajenación de un activo la cual deberá imputarse, en primer término a la renta líquida por recuperación de deducciones.

 

  • En ese orden de ideas, de la interpretación sistemática de los artículos 195 y 196 del Estatuto Tributario, para la DIAN resulta claro que si bien nuestro ordenamiento tributario contempla como renta líquida la recuperación de deducciones por depreciación, tal posibilidad se encuentra sujeta a la enajenación del activo fijo depreciable.

 

1.4 La Administración considera que para que las nuevas pequeñas empresas tengan derecho a la tarifa progresiva del impuesto sobre la renta prevista por la Ley 1429 de 2010, deben cumplir con el nivel de activos previsto para el efecto, desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre del respectivo año gravable (Concepto 35976 de 2012)


  • Se le consulta a la DIAN sobre la permanencia de los beneficios de la Ley 1429 de 2010, para una empresa que en un mes del año 2011 superó en sus activos el tope de los 5.000 Salarios Mínimos Mensuales Legales Vigentes, ya que sus ventas son el 95% a crédito y su cartera se elevó, pero que al cierre del año (31 de diciembre) cumplió con los topes exigidos en su nivel de activos por las normas legales y reglamentarias.

 

  • En este punto, la Administración entiende que el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011 es claro en el sentido de que los requisitos o condiciones relativos al monto de los activos totales, se deben mantener en el respectivo año gravable y hasta el 31 de diciembre inclusive. Por lo que en todo momento del año gravable el contribuyente debe mantener el monto de los activos sin que exceda el límite máximo señalado en la ley, pues de lo contrario, “el beneficio se torna improcedente”, a partir del año gravable en que ello ocurra. Así las cosas, en el evento consultado, la DIAN entiende que opera la pérdida o improcedencia del beneficio de la progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios.

 

2 Impuesto sobre las ventas (IVA)

 

2.1 La DIAN considera que para realizar la imputación de un saldo a favor en materia de IVA, debe presentarse la respectiva declaración bimestral del IVA en el periodo en que se realice la imputación, así en el mismo no se hayan verificado operaciones gravadas con el IVA (Concepto 033573 de 2012)

  • Se le consulta a la Administración, si en la hipótesis en que en un determinado bimestre no se realicen operaciones gravadas con el IVA, resulta obligatorio o facultativo presentar la declaración del impuesto sobre las ventas, para imputar un saldo a favor de un período anterior.

 

  • Sobre el particular, la DIAN señala que el artículo 22 de la Ley 1430 de 2010 adicionó un inciso al artículo 601 del Estatuto Tributario del siguiente tenor:

 

“No obligados a presentar declaración del impuesto sobre las ventas. Adicionase el artículo 601 del Estatuto Tributario con los siguientes incisos y parágrafos: 

Tampoco estarán obligados a presentar la declaración bimestral del impuesto sobre las ventas los responsables del régimen común en los períodos en los cuales no hayan efectuado operaciones sometidas al impuesto ni operaciones que den lugar a impuestos descontables, ajustes o deducciones en los términos de lo dispuesto en los artículos 484 y 486 del Estatuto Tributario. . .”.

 

  • Por otra parte, el artículo 815 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:

“... Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:

a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable…”.


  • Así las cosas, la DIAN entiende que de manera aparente existe contradicción entre las disposiciones mencionadas; sin embargo, es un hecho de que el contribuyente o responsable, en el período en que se conforma el saldo a favor, de conformidad con los artículos 815 y 850 del estatuto Tributario podrá: a) imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable, b) solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo, o c) solicitar la devolución; de manera que las tres opciones se muestran excluyentes entre sí.

 

  • Por lo tanto, la Administración considera que si bien es cierto que el artículo 601 en su inciso tercero señala de manera general cuando se considera que no existen operaciones en el período gravable y como consecuencia no existe obligación de presentar declaración, la disposición especial del literal a) del artículo 815 del Estatuto Tributario, es clara en el sentido que cuando se liquiden saldos a favor en las declaraciones tributarias los contribuyentes podrán imputarlos en su liquidación privada del mismo impuesto, al siguiente período gravable.

 

  • En conclusión, la DIAN entiende que cuando el contribuyente opta por imputar un saldo a favor al siguiente período, necesariamente debe hacerlo figurar en la declaración respectiva, pues de lo contrario solo podría solicitar su devolución o compensación en el período donde figure el saldo a favor reflejado en la declaración tributaria.

 

2.2 La DIAN considera que frente a la exención de impuestos prevista para los recursos de cooperación internacional (artículo 96 de la ley 788 de 2002), la entidad pública del sector en que se vaya a desarrollar el proyecto o la inversión, debe expedir una certificación de “utilidad común” del proyecto, según lo dispuesto por el Decreto 540 de 2004 (Concepto 30813 de 2012)

 

  • Se le consulta a la DIAN cuál es la entidad competente, en el Sector Administrativo de Ambiente y Desarrollo, para la expedición de la certificación sobre utilidad común, para efectos de la exención de impuestos, tasas y contribuciones sobre los recursos de cooperación internacional, a que se refiere el parágrafo del artículo 2 del Decreto 540 de 2004 y el artículo 96 de la Ley 788 de 2002. 

  • En este punto, la Administración entiende que las normas reglamentarias preceptúan de manera general, que la certificación debe ser expedida por la entidad pública pertinente del sector en el que se va a desarrollar e proyecto o inversión. Así por ejemplo, si los recursos están destinados a un proyecto de construcción de un ente educativo en un departamento o municipio, la entidad que expide la certificación en uno u otro caso será la secretaría de educación departamental o municipal, según corresponda. Por otra parte, si se trata de un proyecto a nivel nacional, será la entidad del sector respectiva (educación, salud, ambiente, etc.) la que debe expedir la certificación.

 

  • Por ende, la DIAN entiende que de antemano no es posible determinar en cada sector cual es la entidad competente para certificar la calidad de utilidad común de un proyecto, pues dicho aspecto sólo es posible concretarlo al momento de la presentación de la solicitud por parte de la entidad beneficiaria de la donación que va a desarrollar el proyecto, para lo cual efectuará la solicitud a la entidad pública que regule el respectivo sector.

 

  • Conforme a la normativa atrás analizada, la Administración considera que le corresponde a cada entidad del sector, y de acuerdo con sus funciones y la administración o ejecución de los recursos, establecer el mecanismo pertinente que le permita expedir la certificación de que trata el parágrafo del artículo 2 del Decreto 540 de 2004.

2.3 La Administración considera que una vez producido el rechazo de una solicitud de devolución o compensación de IVA por exportaciones, por motivo de extemporaneidad en la solicitud, o de realización de exportaciones con anterioridad a la inscripción en el RUT, resulta improcedente la imputación de dicho saldo a favor (Concepto 100202208 de 2012)

 

  • Se le consulta a la DIAN si resulta procedente realizar la imputación de un saldo a favor de IVA, en el evento en que se produzca el rechazo de la solicitudes de devolución del mismo, por los supuestos previstos en los numerales 1 (solicitud extemporánea) o 3 (exportaciones con anterioridad a inscripción en el RUT) del artículo 857 del Estatuto Tributario.

 

  • Sobre el particular, la DIAN entiende que las causales de rechazo aludidas en la consulta no constituyen un mero requisito de forma que pueda sacrificarse a instancia del principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma.

 

  • En consecuencia, la Administración entiende que cuando el contribuyente opta por la devolución o compensación de un saldo a favor en materia de IVA, no puede de manera simultánea efectuar la imputación del saldo a favor cuya solicitud es rechazada por la DIAN por extemporánea, o por haberse originado en exportaciones realizadas con anterioridad a la inscripción en el RUT, de acuerdo con el artículo 857 del Estatuto Tributario, en cuanto la referida solicitud es objeto de rechazo definitivo por parte de la DIAN, lo cual no obsta para que el contribuyente haga uso de los recursos y acciones previstos en la ley contra el acto que rechaza la solicitud.

 

3 Impuesto al patrimonio


3.1 La Administración considera que los derechos de explotación de hidrocarburos, que deben reconocerse con base en metodologías de reconocido valor técnico, y se registran en cuentas de orden, no hacen parte de los activos de la empresa, y por lo tanto no representan activos, pasivos o patrimonio para efectos fiscales (Concepto 35174 de 2012)

  • Se le consulta a la DIAN si los derechos de producción o explotación sobre las reservas de hidrocarburos son un bien incorporal para efectos fiscales, y cómo se calcula el costo de que trata el artículo 75 del Estatuto Tributario, cuando los bienes incorporales (activos intangibles) están en cuentas de orden, y no fueron incluidos en la declaración de renta y complementarios del contribuyente respectivo.

 

  • Sobre el particular, la DIAN entiende que debe tenerse en cuenta que acorde con lo dispuesto por los artículos 74 y 279 del Estatuto Tributario, los bienes incorporales adquiridos a cualquier título se estiman por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o período gravable. Es decir que tratándose de incorporales adquiridos, el valor patrimonial es el costo de adquisición menos las amortizaciones.

 

  • Diferente es el tratamiento para los incorporales formados, en criterio de la DIAN, puesto que en dicha hipótesis, según el artículo 75 del Estatuto Tributario, el costo se determina al momento de su enajenación y para que proceda el costo presunto del treinta por ciento (30%) del valor de enajenación, el intangible debe figurar en la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año inmediatamente anterior al gravable, y estar debidamente soportado por avalúo técnico.

 

  • Ahora bien, la Administración señala que de conformidad con el artículo 282 del Estatuto Tributario, el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable, el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en dicha fecha. A su turno, al tenor de los artículos 188 y 295-1 del Estatuto Tributario, el patrimonio líquido, una vez hecha la depuración expresamente señalada en el mismo Estatuto, constituye la base de cálculo de la renta presuntiva y la base gravable del impuesto al patrimonio, respectivamente.

 

  • En este punto, la DIAN entiende que los derechos de producción o explotación de hidrocarburos son bienes incorporales.

 

  • Sin embargo, de acuerdo con la directriz dada por la Contaduría General de la Nación, en la Resolución 356 de 2007, de manera expresa se determina el registro contable de los derechos de explotación de hidrocarburos, los cuales deben reconocerse con base en metodologías de reconocido valor técnico, y se registran en cuentas de orden. De esta manera, en criterio de la DIAN, los mencionados derechos no hacen parte de los activos de la empresa, y por lo tanto no representan activos, pasivos o patrimonio para efectos fiscales.